Die Klage ist zulässig aber nicht begründet. Der Kläger ist durch den angegriffenen Verwaltungsakt nicht in seinen Rechten verletzt (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung). Er kann die Zahlungen an seine Mutter nicht als außergewöhnliche Belastung geltend machen.

I. Gemäß § 33 a Absatz 1 Satz 1 EStG 1990, in der geänderten Fassung vom 20.12.1996, werden einem Steuerpflichtigen auf Antrag Aufwendungen für den Unterhalt einer ihm gegenüber gesetzlich unterhaltsberechtigten Person bis zu 12.000 DM vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen und die Einkommensteuer dadurch gemindert. Voraussetzung ist nach Satz 3 der Regelung, dass die unterhaltene Person kein oder nur geringes eigenes Vermögen besitzt.

1. Die unterhaltene Person muss zunächst ihre Arbeitskraft und ihr eigenes Vermögen einsetzen und verwerten, wenn es nicht geringfügig ist. Als sogenanntes Schonvermögen wird gemäß R 190 Abs. 3 Satz 2 Einkommensteuerrichtlinien (EStR) in der Regel ein gemeiner Wert (Verkehrswert) von 30.000 DM angesehen. Bei der Ermittlung des Verkehrswertes bleibt jedoch nach Ziffer 3 dieser Richtlinie ein angemessenes Hausgrundstück außer Betracht, wenn der Unterhaltsempfänger das Hausgrundstück allein oder zusammen mit Angehörigen, denen es nach seinem Tode als Wohnung dienen soll, ganz oder teilweise bewohnt. Zur Frage der Angemessenheit wird auf § 88 Absatz 2 Nr. 7 BSHG hingewiesen.

2. Gemäß § 88 Absatz 2 Nr. 7 Satz 2 BSHG bestimmt sich die Angemessenheit nach der Zahl der Bewohner, dem - besonderen - Wohnbedarf, der Grundstücksgröße, der Hausgröße, dem Zuschnitt und der Ausstattung des Wohngebäudes. Wobei Familienheime und Eigentumswohnungen nicht als unangemessen groß anzusehen sind, wenn ihre Wohnfläche die Grenzen, die durch § 39 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und 3 in Verbindung mit § 82 des Zweiten Wohnungsbaugesetzes (II. WoBauG) gezogen werden, nicht übersteigt. Danach sollen Familienheime mit zwei Wohnungen nur dann öffentlich gefördert werden, wenn ihre Wohnfläche nicht mehr als 200 qm beträgt und keine der Wohnungen größer als 130 qm ist. Diese Grenzen sind hier nicht überschritten, allerdings handelt es sich bei dem Haus der Mutter des Klägers nicht um ein Zweifamilienhaus, sondern um eines mit drei Wohnungen. Für derartige Grundstücke greift das II. WoBauG nicht.

3. In der Literatur und Rechtsprechung sind bisher eindeutige Maßstäbe zu der Frage, wann ein Wohngrundstück noch angemessen ist, nicht entwickelt worden. Soweit erkennbar sind derartige Streitigkeiten bisher nur im Zusammenhang mit Anträgen auf Gewährung von Prozesskostenhilfe und Hilfe zum Lebensunterhalt nach dem Sozialgesetzbuch entschieden worden.

Im Beschluss des BFH v. 29.02.1984 (Az: III B 35/83 NV nicht amtlich veröffentlicht Juris CD-ROM) wurde ein Einfamilienhaus mit einem Verkehrswert von 350.000 DM, das den Wohnbedürfnissen von zwei körperbehinderten Bewohnern diente, eine Belastung von 150.000 DM trug und nicht in einem Ballungsraum lag, nicht als kleines Hausgrundstück angesehen, das noch in den Grenzen des § 88 BSHG liegend zu bewerten sei.

In dem Beschluss vom 9.12.1981, Az: IV B 56/81 (nicht amtlich veröffentlicht Juris CD-ROM) hatte der BFH über die Frage zu entscheiden, ob ein Wertpapiervermögen von mehr als 30.000 DM als Schonvermögen anzusehen sei und deshalb zur Gewährung von Prozesskostenhilfe berechtige. Diese Frage wurde verneint.

Das Finanzgericht Düsseldorf hat jedoch in seiner Entscheidung vom 27.10.1995 (Az.: 14 K 2060/95 E, EFG 1996,59,61) für die Streitjahre 1992 und 1993 ein Wertpapiervermögen von rd. 80.000 DM als unschädlich angesehen, wenn es einem unterhaltsberechtigten Kind zur späteren Existenzgründung dienen soll. Begründet wurde diese Grenze mit der Überlegung, dass erst mit einem derart hohen Vermögen bei einer durchschnittlichen Verzinsung von 5,5 v.H. die damals geltende Schädlichkeitsgrenze des § 33 a EStG von 4.500 DM eigenem Einkommen erzielbar sei.

Das Bundesverwaltungsgericht hat in seinem Urteil vom 17. Oktober 1974 - BVerwG 5 C 50.73 - (BVerwG 47, 103; FEVS 23, 89; NDV 1975, 321; ZfS 1975, 126; ZfSH 1976, 51; ZLA 1975, 27) das Tatbestandsmerkmal "kleines Hausgrundstück, besonders ein Familienheim" unter Berücksichtigung des Gesamtzusammenhanges des § 88 Abs. 2 BSHG und unter Beachtung der Grundsätze des Sozialhilferechts ausgelegt. Dabei hat es insbesondere auf den Nachrang der Sozialhilfe (§ 2 Abs. 1 BSHG) hingewiesen und hierzu ausgeführt, dass die Sozialhilfe im Sozialleistungssystem der Bundesrepublik Deutschland auf der letzten Stufe der sozialen Sicherung zur Wahrung einer menschenwürdigen Existenz angesiedelt sei. Unter dem Aspekt der Individualisierung der Sozialhilfe hat sich das Bundesverwaltungsgericht der "Kombinationstheorie" angeschlossen. Diese hat in den "Empfehlungen für den Einsatz des Vermögens in der Sozialhilfe und der öffentlichen Jugendhilfe" (Kleinere Schriften des Deutschen Vereins für öffentliche und private Fürsorge, Heft 46, 1971, dort Nr. 51, S 17) ihren Niederschlag gefunden und ist dort erläutert worden (S 69f). Sie berücksichtigt zum einen personenbezogene Kriterien, nämlich die Zahl der Bewohner des Hausgrundstücks und ihre Wohnbedürfnisse; zum anderen sachbezogene und wertbezogene Kriterien, nämlich die Größe, den Zuschnitt und die Ausstattung der Baulichkeit, die Größe des Grundstücks sowie den Wert des Grundstücks einschließlich der Baulichkeit.

4. Der Senat hält die in der oben genannten Rechtsprechung entwickelten Kriterien im Wesentlichen für sachgerecht, soweit sie sozialhilferechtliche Sachverhalte betreffen. Im Streitfall kann der Kläger sich jedoch nicht darauf berufen, das Grundstück seiner Mutter sei als Schonvermögen zu behandeln. Der Senat hat erhebliche Zweifel, ob die im BSHG gezogenen Grenzen für Schonvermögen des Hilfeempfängers auch im Steuerrecht Geltung haben müssen, wenn die steuerlichen Auswirkungen des Aufwandes von Unterhaltsleistenden zu beurteilen sind.

a) Der Senat betrachtet die mit § 33 a EStG getroffene Regelung als konkrete Ausgestaltung der in § 33 Abs.1 EStG geforderten Zwangsläufigkeit (so auch FG Düsseldorf Urteil vom 27.10.1995, 14 K 2060/95 E, EFG 1996,60). Aus dieser Sicht betrachtet waren aber die Aufwendungen des Klägers für den Unterhalt seiner Mutter nicht zwangsläufig, denn sie hätten auch in Form eines Darlehens gegeben werden können. Damit wäre der Kläger der Subsidiarität der außergewöhnlichen Belastungen gegenüber der Eigenvorsorge gerecht geworden. Zumal auch damals schon Verkaufsbemühungen stattfanden und die Leistungen aus dem zu erwartenden Verkaufserlös hätten zurückgezahlt werden können.

b) Unabhängig davon ist der Senat der Ansicht, dass im Streitfall das Grundstück nicht mehr als nur "angemessenes Hausgrundstück" betrachtet werden kann. Das folgt schon allein aus seinem Verkehrswert von rund 600.000 DM.

Allein aus der Tatsache, dass es sich bei dem Grundstück nicht um ein in § 88 Absatz 2 Nr. 7 BSHG in Verbindung mit dem II. WoBauG ausdrücklich genanntes Familienheim oder Eigentumswohnung handelt, kann jedoch nicht geschlossen werden, es könne sich bei einem aus drei Wohnungen bestehenden Grundstück nicht um ein "angemessenes Hausgrundstück" handeln. Da im Streitfall die im II. WoBauG gezogenen Grenzen nicht überschritten werden, ist insoweit dem Kläger zuzustimmen, dass es sich bei dem Gebäude eher um ein Objekt handelt, dass nur der Befriedigung bescheidener Wohnbedürfnisse dient.

c) Sinn des § 88 Absatz 2 Nr. 7 BSHG ist es aber, die auf Hilfe zum Lebensunterhalt angewiesenen Personen, im Rahmen des Möglichen in eigener Verantwortung für ihre Lebensumstände zu belassen. Dazu gehört einerseits auch, ihnen nicht das "Dach über dem Kopf" zu nehmen, wenn mit dieser Maßnahme die Allgemeinheit keine echte Entlastung erfährt. Andererseits sollen sie aber auch nicht besser gestellt werden als die Personen, die in der Lage sind, auch ohne eigenes Vermögen für sich zu sorgen. Insofern kann durch das Wohnen auf dem eigenen -angemessenen- Hausgrundstück die Allgemeinheit von Kosten für Mietaufwendungen bewahrt und die Eigenverantwortung gestärkt werden. Dieser Effekt ist allerdings dann nicht gegeben, wenn die Verwertung des Hausgrundstückes zu einem Ertrag führen würde, der die Allgemeinheit ebenfalls nicht mit Mietaufwand belasten würde und darüber hinaus noch weitere Mittel für die eigene Verwendung zur Verfügung stellen könnte.

Diese Situation ist im Streitfall gegeben. Auch wenn der Kläger und seine Mutter sich zunächst einen höheren Verkaufspreis für das Grundstück vorgestellt hatten, als später erzielt worden ist, kann nicht von Verschleuderung von Vermögen die Rede sein. Das Grundstück wurde im Jahre 1999 für 570.000 DM veräußert, nachdem der Makler den Verkehrswert auf 625.000 DM geschätzt hatte. Abweichungen des Verkaufspreises eines Grundstückes vom geschätzten Verkehrswert in Höhe von rd. 10 v.H. sind auf dem Immobilienmarkt die Regel. Das ist senatsbekannt aus den diversen Streitigkeiten über Grundstücksverkehrswerte, die der Senat in der Vergangenheit mit Hilfe von Sachverständigengutachten zu entscheiden hatte. Vielfach hängt es allein vom Verhandlungsgeschick der Parteien ab, welcher Verkaufspreis erzielt wird. Insofern kann die Schwankungsbreite eines Grundstückskaufpreises noch größer sein. Ebenso ist es die Regel, dass sich Verkaufsbemühungen über mehr als ein Jahr hinziehen.

Selbst ein noch niedrigerer Verkaufspreis würde ausgereicht haben, um der Mutter des Klägers nicht nur den Kauf einer der Größe ihrer Wohnung (70 qm) entsprechenden kleinen Eigentumswohnung zu ermöglichen (ca. 200.000 bis 300.000 DM) und noch einen beträchtlichen Bargeldbetrag übrig zu behalten, der nicht zum Schonvermögen im Sinne von § 88 Absatz 2 BSHG gehören würde. Dabei ist zu bedenken, dass bei einer durchschnittlichen Verzinsung von nur 5 v.H. bereits ein Betrag von 240.000 DM ausreicht, um einen Ertrag von 12.000 DM zu erwirtschaften, der wiederum für die Anwendung des § 33a Abs.1 Satz 1 EStG schädlich wäre (§ 33a Abs.1 Satz 4 EStG).

II. Ebenso wie im Bereich der Hilfen zum Lebensunterhalt im Recht der Sozialhilfe ist es im Rahmen des § 33a EStG bei der Berücksichtigung steuerlicher Lasten und ihrer dadurch erreichten Verteilung auf die Gemeinschaft der Steuerpflichtigen, vorrangig die Verpflichtung des Unterhaltenen, auf eigene Möglichkeiten zurückzugreifen, wenn es zumutbar ist.

Der Senat ist deshalb der Ansicht, dass es im Streitfall der Mutter des Klägers durchaus zumutbar gewesen wäre, die bis zum Verkauf des Grundstücks anfallenden Lebenshaltungskosten durch eine weitere Kreditaufnahme sicherzustellen. Das hätte noch nicht einmal durch ein Kreditinstitut erfolgen müssen. Dieser Kredit hätte auch durch den Kläger gegeben werden können und wäre auch ihm gegenüber, im Vergleich zur endgültigen Hingabe von Unterhaltszahlungen, das mildere Mittel gewesen.

III. Der Kläger hat die Kosten des Verfahrens gemäß § 135 Absatz 1 FGO zu tragen. Wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Unterhaltszahlung durch Zwischenfinanzierung wird die Revision zugelassen (§ 115 Abs. 2 FGO).