Die Klägerin ist Unternehmerin im Sinne des Umsatzsteuergesetzes und erzielte in den Jahren 1991 bis 1994 Umsätze aus dem Betrieb eines gewerblichen Seniorenheimes. Streitig ist, ob sie für die aus dem Betrieb des Wohnheimes erzielten Umsätze die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 16 d UStG 1980 für sich in Anspruch nehmen kann. Unter dem ... wurde ihr vom Senator für Gesundheit, Jugend und Soziales für das Heim eine Betriebserlaubnis nach § 6 Abs. 1 Satz 1 Heimgesetz (Gesetz über Altenheime, Altenwohnheime und Pflegeheime für behinderte Volljährige v. 7. August 1974, BGBl. I S. 1873) erteilt, die auf... Plätze beschränkt war. Die Erlaubnis wurde mit der Auflage verbunden, als Heimleitung eine Pflegefachkraft einzustellen. Darüberhinaus wurde sie mit dem Hinweis erteilt, nur rüstige, in der Bewegungsfreiheit nicht eingeschränkte ältere Menschen aufnehmen zu dürfen. Den Antrag auf Erteilung der Heimerlaubnis hatte die Klägerin bereits am ... gestellt. Sie macht geltend, daß in den Streitjahren 1991 bis 1994 mindestens 2/3 der Heimbewohner das 75. Lebensjahr vollendet gehabt hätten, pflegebedürftig gewesen seien und folglich der gesetzliche Befreiungstatbestand des § 4 Nr. 16 d UStG 1980 erfüllt gewesen sei. Die Klage hatte keinen Erfolg. Aus den Gründen:...

Der Rechtsstreit geht auf eine bei der Klägerin für die Jahre 1990 bis 1994 durchgeführte Betriebsprüfung zurück, die unter anderem zu der Feststellung führte, daß die Voraussetzungen für die Steuerfreiheit gemäß § 4 Nr. 16 d UStG 1980 nicht erfüllt seien (vgl. Bericht v....). Dementsprechend unterwarf das FA die aus dem Betrieb des Wohnheims erzielten Umsätze mit Bescheiden vom ... über Umsatzsteuer 1991 und 1994 sowie vom ... über Umsatzsteuer 1992 und 1993 der Umsatzsteuer, wobei es die Vorsteuerbeträge für die genannten Streitjahre berücksichtigte und den bis dahin bestehenden Vorbehalt der Nachprüfung jeweils nach § 164 Abs. 3 AO aufhob. In den hiergegen eingelegten Einsprüchen vom ... trug die Klägerin vor, die Erlöse aus der Seniorenpension seien der Umsatzsteuer unterworfen worden, obwohl mindestens 2/3 der Leistungen des Seniorenheimes pflegebedürftigen Personen im Sinne des § 68 BSHG zugute gekommen seien. Sie bäte um eine nicht zu enge Auslegung des Begriffs der "Pflegebedürftigkeit", so daß Umsatzsteuerfreiheit nach § 4 Nr. 16 d UStG zu bejahen sei. Mit Bescheiden vom ... nahm das FA sodann Änderungen nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zugunsten der Klägerin vor, indem es die streitigen Umsatzsteuern wie folgt festsetzte:

1991

DM 11.447,00

1992

DM 59.578,00

1993

DM 67.810,00

1994

DM 98.483,00

Die Einsprüche der Klägerin wies es mit Einspruchsentscheidung vom ... als unbegründet zurück. In den Entscheidungsgründen führte es aus, nach § 4 Nr. 16 d UStG in der für die Streitjahre geltende Fassung seien unter anderem Umsätze aus dem Betrieb eines Altenheimes, Altenwohnheimes oder Pflegeheimes steuerfrei, wenn im vorangegangenen Jahr mindestens 2/3 der Leistungen den in § 68 Abs. 1 BSHG oder den in § 53 Nr. 2 AO genannten Personen zugute gekommen seien. Pflegebedürftig seien nach § 68 Abs. 1 BSHG solche Personen, die wegen einer körperlichen, geistigen oder seelischen Krankheit oder Behinderung für die gewöhnlichen oder regelmäßig wiederkehrenden Verrichtungen im Ablauf des täglichen Lebens der Hilfe bedürften. Diese Voraussetzungen seien im Streitfall nicht gegeben. Die Klägerin habe in einem Schreiben vom ... an die zuständige senatorische Behörde unter Hinweis auf den Antrag auf Betreiben eines Altenheimes unter anderem mitgeteilt, daß ein reines Altenheim (und kein Pflegeheim) betrieben werde, in dem nur rüstige Menschen betreut würden. Aus diesen Ausführungen werde zweifelsfrei erkennbar, daß im Prüfungszeitraum bis einschließlich 1994 keine pflegebedürftigen Personen untergebracht worden seien; die Klägerin selbst gehe von der Bezeichnung Altenheim und nicht Pflegeheim aus. Entscheidend für die steuerliche Beurteilung sei jedoch, daß sich auf eine Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 16 d UStG nur berufen könne, wer im Besitz einer Erlaubnis zum Betrieb eines Altenheims nach § 6 Heimgesetz sei. Diese Erlaubnis habe die zuständige senatorische Behörde jedoch erst am ... 1995, also nach Ablauf des Prüfungszeitraums erteilt. Im Streitfall seien die Leistungen der Klägerin auch nicht den in § 53 Nr. 2 AO genannten Personen zugute gekommen. Die Klägerin habe nach alledem aus dem Betrieb des Seniorenheims steuerpflichtige Umsätze erzielt.

Hiergegen richtet sich die am ... erhobene Klage. Die Klägerin trägt vor, erkennbares Ziel der gesetzlichen Steuerbefreiung sei es, gewerbliche Altenheime den von den Wohlfahrtsverbänden betriebenen sogenannten Altersheimen gleichzustellen. Der Staat komme hier seiner besonderen sozialen Verpflichtung gegenüber alten und gebrechlichen Menschen nach. Dieser Hintergrund verbiete bereits vom Ansatz her eine formaljuristische oder ausschließlich dem Gesetzeswortlaut verhaftete Subsumtion, wenn erkennbar sei, daß der Sachverhalt bei umfassender Gesamtbeurteilung tatsächlich den Intentionen des Gesetzes entspreche. Der Gesetzeswortlaut mache die Steuerbefreiung davon abhängig, daß

"mindestens 2/3 der Leistungen den in § 68 Abs. 1 des Bundessozialhilfegesetzes... genannten Personen zugute gekommen sind."

Diese Formulierung des Gesetzes sei für sich genommen nicht eindeutig. Sie lasse nicht erkennen, ob sämtliche Leistungen zu quantifizieren seien oder ob die Altenheimbewohner in die Kategorien des § 68 BSHG "nach Köpfen einzuordnen seien." Deshalb hätten auch die Bundesländer Berlin und Schleswig-Holstein generell unterstellt, daß über 75 Jahre alte Personen automatisch hilfeberechtigt im Sinne des § 68 Abs. 1 BSHG seien (vgl. StEK UStG 1980 § 4 Ziffer 16 Nr. 3 und Nr. 12). Diese Regelungen seien auch auf die Verhältnisse in Bremen übertragbar. Das UStG sei ein Bundesgesetz. Die Gleichmäßigkeit der Besteuerung sei ein Verfassungsgebot. Verwaltungsanweisungen erzeugten Vertrauenstatbestände und bewirkten eine Selbstbindung der Verwaltung. Da in den Streitjahren mindestens 2/3 der Heimbewohner der Klägerin das 75. Lebensjahr vollendet hätten, sei der gesetzliche Befreiungstatbestand erfüllt. Dem stehe die Entscheidung des BFH vom 15. April 1993 V B 182/92 (BFH/NV 1993, 753) nicht entgegen. Dort nämlich habe der BFH die Frage einer grundsätzlichen Klärungsbedürftigkeit der Verbindlichkeit der vorstehend angesprochenen Erlaßregelung nur deshalb verneint, weil der Antragsteller - anders als dem hier gegebenen Fall - nicht im Besitz einer Erlaubnis im Sinne des Heimgesetzes gewesen sei. Im übrigen erwecke die Einspruchsentscheidung den Eindruck, als sei die Steuerfreiheit allein schon deshalb zu versagen, weil sie, die Klägerin, ein "reines Altenheim" und kein "Pflegeheim" betrieben habe. Diese Differenzierung sei mit dem Gesetzeswortlaut nicht zu belegen. Das Gesetz unterscheide ausdrücklich zwischen Altenheimen, Altenwohnheimen und Pflegeheimen. Somit werde für denkbar gehalten, daß auch in einem "reinen" Altenheim anspruchsberechtigte Personen im Sinne von § 68 BSHG lebten. Im Sinne dieses Gesetzes seien Behinderungen schon dann gegeben, wenn die Heimbewohner im Bereich der hauswirtschaftlichen Versorgung nicht mehr zum eigenständigen Einkaufen, Kochen, Reinigen der Wohnung, Waschen der Wäsche und Kleidung oder Beheizen zum Beispiel als Folge von Funktionsstörungen am Stütz- und Bewegungsapparat in der Lage seien, wobei der Hilfebedarf schon in der Unterstützung oder in der nur teilweisen Übernahme der Verrichtungen im Ablauf des täglichen Lebens befriedigt werden könne, vgl. § 68 Abs. 5 Nr. 4 i. V. m. Abs. 3 Nr. 1 i. V. m. Abs. 4 BSHG. Auch unter diesem Gesichtspunkt habe es sich in den Streitjahren bei den Heimbewohnern um Personen i. S. des § 68 BSHG gehandelt, ohne daß eine Pflegebedürftigkeit i. S. der Pflegestufeneinteilung gegeben gewesen sei. Schließlich sei die Klage auch nicht deshalb unbegründet, weil die Heimerlaubnis erst im Jahr 1995 erteilt worden sei. Maßgeblich sei, daß sie, die Klägerin, den Antrag auf die Heimerlaubnis bereits im Jahr 1990 gestellt hätte. Es liege in der Natur der Sache, daß ein so umfassendes Prüfungsverfahren, wie es nach dem Heimgesetz vorgeschrieben sei, nicht von heute auf morgen abgeschlossen sein könne. Allein die Tatsache, daß das Heimgesetz die Erteilung von Auflagen gestatte, lasse erkennen, daß das Verfahren zur Erteilung der Heimerlaubnis nicht selten über Jahre laufe. Die Genehmigung entfalte daher "ex tunc"-Wirkung.

Die Klägerin beantragt,

die Bescheide über Umsatzsteuer 1991 bis 1994 vom ... geändert durch Bescheide vom..., jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom ... aufzuheben.

Das FA beantragt,

die Klage abzuweisen.

Es trägt vor, die Klägerin habe mit Schreiben vom ... an die senatorische Behörde unter Hinweis auf den Antrag auf Betreiben eines Altenheimes unter anderem mitgeteilt, daß ein reines Altenheim (und keine Pflegeheim) betrieben werde, in dem nur rüstige Menschen betreut würden. Daraus werde zweifelsfrei erkennbar, daß im Prüfungszeitraum bis einschließlich 1994 keine pflegebedürftigen Personen untergebracht worden seien; die Klägerin selbst gehe von der Bezeichnung "Altenheim" und nicht "Pflegeheim" aus. Zutreffend sei, daß die Bundesländer Berlin und Schleswig-Holstein in entsprechenden Ländererlassen die Pflegebedürftigkeit bei Personen unterstellten, die das 75. Lebensjahr vollendet hätten. Verwaltungsanweisungen bewirkten zwar eine Selbstbindung der Verwaltung. Im Streitfall sei jedoch zu beachten, daß in Bremen eine derartige Anordnung nicht bestehe und auch eine bundeseinheitliche Regelung nicht vorliege. Entscheidend für die steuerliche Beurteilung sei jedoch, daß sich auf eine Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 16 d UStG nur berufen könne, wer im Besitz einer Erlaubnis zum Betrieb eines Altenheims nach § 6 Heimgesetz sei (s. BFH/NV 1993, 753). Diese Erlaubnis habe die senatorische Behörde jedoch erst am ... 1995, also nach Ablauf des Prüfungszeitraums erteilt. Im Streitfall sei auch nicht maßgeblich, daß die Klägerin den Antrag auf die Heimerlaubnis bereits im Jahr 1990 gestellt habe und die Bescheinigung aus 1995 Rückwirkung für die Jahre ab 1991 entfalten solle. Die senatorische Behörde (Abteilung Heimaufsicht) habe aufgrund eines Auskunftsersuchens vom ... mit Schreiben vom.... mitgeteilt, daß die Erlaubnis erst rückwirkend zum 1. Dezember 1994 erteilt und die Einrichtung seit 1992 unerlaubt betrieben worden sei (s. Blatt 117 Sonderakten Rechtsbehelfe). Nach alledem seien die Voraussetzungen des § 4 Nr. 16 d UStG nicht erfüllt.

Wegen des weiteren Vorbringens der Beteiligten wird auf die zwischen ihnen gewechselten Schriftsätze mit Anlagen und das Sitzungsprotokoll Bezug genommen. Die den Vorgang betreffenden Umsatzsteuerakten, Betriebsprüfungsakten, Sonderakten sowie Rechtsbehelfsakten (St. Nr. 74-182-1953) wurden zum Verfahren beigezogen. Sie waren Gegenstand der mündlichen Verhandlung, soweit sie in diesem Urteil verwertet worden sind.

Gegenstand der Steuerbefreiung

1. Nach § 4 Nr. 16 d UStG 1980sind steuerbefreit u. a. "die mit dem Betrieb der... Altenheime, Altenwohnheime und Pflegeheime eng verbundenen Umsätze, wenn ... bei Altenheimen, Altenwohnheimen und Pflegeheimen im vorangegangenen Kalenderjahr mindestens zwei Drittel der Leistungen den in § 68 Abs. 1 des Bundessozialhilfegesetzes oder den in § 53 Nr. 2 der Abgabenordnung genannten Personen zugute gekommen sind...".

§ 68 Abs. 1 Satz 1 BSHG hat folgenden Inhalt:

"... Personen, die wegen einer körperlichen, geistigen oder seelischen Krankheit oder Behinderung für die gewöhnlichen und regelmäßig wiederkehrenden Verrichtungen im Ablauf des täglichen Lebens auf Dauer, voraussichtlich für mindestens sechs Monate, in erheblichem oder höherem Maße der Hilfe bedürfen, ist Hilfe zur Pflege zu gewähren. Hilfe zur Pflege ist auch Kranken und Behinderten zu gewähren, die voraussichtlich für weniger als sechs Monate der Pflege bedürfen oder einen geringeren Hilfebedarf als nach Satz 1 haben oder die der Hilfe für andere Verrichtungen als nach Absatz 5 bedürfen; für die Hilfe in einer Anstalt, einem Heim oder einer gleichartigen Einrichtung ... gilt dies nur, wenn es nach der Besonderheit des Einzelfalles erforderlich ist, insbesondere ambulante oder teilstationäre Hilfen nicht zumutbar sind oder nicht ausreichen."

Der Inhalt der für den in § 68 Abs. 1 Satz 1 BSHG angesprochenen Personenkreis erforderlichen Pflegeleistungen wird in § 68 Abs. 5 BSHG umschrieben, wonach es um die tägliche Hilfestellung bei den folgenden regelmäßig wiederkehrenden Verrichtungen geht:

1. "im Bereich der Körperpflege das Waschen, Duschen, Baden, die Zahnpflege, das Kämmen, Rasieren, die Darm- und Blasenentleerung,

2. im Bereich der Ernährung das mundgerechte Zubereiten oder die Aufnahme der Nahrung,

3. im Bereich der Mobilität das selbständige Aufstehen und Zu-Bettgehen, An- und Auskleiden, Gehen, Stehen, Treppensteigen oder das Verlassen und Wiederaufsuchen der Wohnung,

4. im Bereich der hauswirtschaftlichen Versorgung das Einkaufen, Kochen, Reinigen der Wohnung, Spülen, Wechseln und Waschen der Wäsche und Kleidung oder das Beheizen."

Nur formell rechtmäßige Pflegeeinrichtungen steuerbegünstigt.

Der Senat legt § 4 Nr. 16 d UStG 1980 dahin aus, daß nur solche der dort angesprochenen Pflegeeinrichtungen (Altenheime, Altenwohnheime und Pflegeheime - unter den genannten weiteren Voraussetzungen -) von der Umsatzsteuer befreit sein können, die formell rechtmäßig sind, d. h. Heime i. S. des § 1 Heimgesetz, für die (auch) eine Erlaubnis nach § 6 Heimgesetz erteilt worden ist (BFH-Beschluß v. 15.04.1993, V B 182/92. BFH/NV 1993, 753). Sind diese (Mindest-)Erfordernisse nicht erfüllt, so verbleibt es bei der Regelbesteuerung des § 1 UStG 1980, da es Sinn und Zweck der Umsatzsteuerbefreiung widerspricht, die Betreiber solcher Einrichtungen auch dann zu begünstigen, wenn sie unter Verletzung der aufsichtsrechtlichen Bestimmungen des Heimgesetzes tätig werden. Zwar hat der BFH diese Rechtsauffassung nicht ausdrücklich vertreten. Sie ist jedoch in seinem Beschluß BFH/NV 1993, 753 und den ihm zugrunde liegenden Ministerialerlassen zumindest angelegt, soweit darin zur Frage der Umsatzsteuerbefreiung für Altenheime festgestellt wird, daß die Erlasse des Finanzministers des Landes Schleswig-Holstein vom 14. Januar 1983 (StEK. UStG 1980, § 4 Ziff. 16 Nr. 12) und des Finanzsenators des Landes Berlin vom 23. Juni 1980 (StEK, UStG 1980, § 4 Ziff. 16 Nr. 3), wonach bei Personen, die das 75. Lebensjahr vollendet haben, eine Pflegebedürftigkeit i. S. des § 4 Nr. 16 Buchst. d UStG 1980 i.V.m. § 68 BSHG ohne weiteres angenommen werden kann, nur für Heime i. S. des § 1 HeimG gelten, für die eine Erlaubnis nach § 6 HeimG erteilt wurde. Allgemein setzt die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 16 d UStG 1980 somit als ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal das Vorliegen einer behördlich genehmigten Einrichtung voraus. Der Mangel der förmlichen Erlaubnis kann allenfalls dann unschädlich sein, wenn nachweislich davon ausgegangen werden kann, daß die Einrichtung z. B. im Hinblick auf ein schwebendes Erlaubnisverfahren behördlicherseits geduldet wurde. Soweit in einem Altenheim pflegebedürftige Personen i. S. des § 68 Abs. 1 BSHG ohne ausdrückliche behördliche Erlaubnis oder zumindest deren Duldung unter Verletzung der Bestimmungen des HeimG untergebracht werden, entfällt die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 16 d UStG 1980 und verbleibt es bei der Regelbesteuerung nach § 1 UStG 1980.

Voraussetzungen des § 4 Nr. 16 d UStG 1980 im Streitfall nicht erfüllt.

2. Die Klägerin hat in den Streitjahren die Voraussetzungen des § 4 Nr. 16 d UStG 1980 nicht erfüllt.

Mangelnde Anwendbarkeit der Ländererlasse Schleswig-Holstein und Berlin zur Umsatzsteuerbefreiung für Altenheime.

Soweit sie sich in diesem Zusammenhang auf die vorstehend zitierten Verwaltungsvorschriften der Länder Schleswig-Holstein und Berlin für Altenheime. Altenwohnheim und Pflegeheime im Sinne des § 1 Heimgesetz beruft und geltend macht, in den Streitjahren hätten mindestens zwei Drittel der Heimbewohner das 75. Lebensjahr vollendet, mithin könne eine Pflegebedürftigkeit i. S. des § 4 Nr. 16 d UStG 1980 i. V. m. § 68 BSHG ohne weiteres unterstellt werden, wird ihr nicht gefolgt. Diese Verwaltungsvorschriften sind hier nicht anwendbar. Wenn es sich auch um norminterpretierende Verwaltungsvorschriften handelt (vgl. zuletzt BFH-Urteil v. 30.09.1997, IX R 39/94, BFH/NV 1998, 446), folgt der Senat ihnen nicht. Personen, die älter als 75 Jahre sind, können durchaus rüstig und in der Bewegungsfreiheit nicht eingeschränkt sein. Auf das Alter der aufgenommenen Personen kommt es nach richtiger Auffassung und entgegen dem Klagvorbringen nicht an (übereinstimmend zu § 4 Nr. 16 UStG 1980 Schreiben des BMF vom 10. März 1980, BStBl. I 1980, 287). Die fraglichen Verwaltungsanweisungen der Länder Schleswig-Holstein und Berlin können schließlich keinen Vertrauensschutz zugunsten der Klägerin begründen (vgl. BFH-Urteil v. 24.09.1998, IV R 65/96, BFHE 187, 193, BStBl. II 1999, 46), weil sie mangels Übernahme durch das Land Bremen für die hiesige Finanzverwaltung nicht gelten. Die Frage, ob in den Streitjahren 1991 bis 1994 tatsächlich alle (oder mindestens zwei Drittel) der Bewohner des Heimes das 75. Lebensjahr vollendeten hatten oder nicht, kann daher offen bleiben. Dem diesbezüglichen Beweisantrag der Klägerin ist daher nicht weiter nachzugehen; und entgegen ihrer Auffassung erübrigt sich eine genaue Feststellung des Alters der aufgenommenen insgesamt 25 Personen. Selbst wenn man aber zugunsten der Klägerin von diesen Verwaltungsvorschriften ausgehen würde, ergäbe sich aus ihnen nicht die von ihr begehrte Umsatzsteuerfreiheit. Denn beide Erlasse gelten nach ihrem Wortlaut und der jeweiligen Bezugnahme auf das Schreiben des Bundesministers der Finanzen vom 10. März 1980 (BStBl. I 1980, 287) nur für Heime i. S. des § 1 HeimG, für die eine förmliche Erlaubnis nach § 6 HeimG erteilt worden ist (BFH/NV 1993, 753).

Mangelnde Einschlägigkeit der Verwaltungsvorschriften für die Zeit vor der Erlaubniserteilung

a) Für die Zeit vor der Erlaubniserteilung, d. h. bis einschließlich November 1994, wären sie schon deshalb nicht einschlägig. Dies ergibt sich aus der von der Klägerin auf Anforderung des Gerichts vorgelegten Heimerlaubnis vom 12. Mai 1995. Danach wurde der Klägerin die Erlaubnis zum Betrieb eines gewerblichen Altenheims erst rückwirkend zum 1. Dezember 1994 erteilt, so daß das Heim erst ab Dezember 1994 mit behördlicher Erlaubnis betrieben wurde. Die Erlaubnis wurde gemäß § 6 Abs. 1 Satz 1 Heimgesetz erteilt und erstreckte sich auf den Betrieb des "gewerblichen Altenheimes Bremen ...", wobei die Kapazität der Einrichtung ... Plätze umfaßte. In den Jahren davor wurde das Heim unerlaubt betrieben, wenngleich vor dem Hintergrund des seit 1990 schwebenden Erlaubnisverfahrens, im Rahmen dessen umfangreiche Unterlagen durch die Klägerin einzureichen und zahlreiche Punkte zu klären waren. Währenddessen wurde sie wiederholt darauf hingewiesen, daß mit der Bearbeitung des Erlaubnisantrages erst begonnen werden könne, wenn alle für die Erlaubniserteilung wesentlichen Unterlagen vorlägen (vgl. die dem FA erteilte Auskunft der zuständigen senatorischen Genehmigungsbehörde v. ...1999,...). Dieser Geschehensablauf ist eindeutig und wird unter anderem durch ein Schreiben der Klägerin an die Genehmigungsbehörde vom ... 1992 bestätigt..., wonach das Erlaubnisverfahren den "Antrag auf Betreiben eines Altenheimes (kein Pflegeheim)"zum Gegenstand hatte, und im Zuge des Verfahrens weitere Korrespondenz, Gespräche und eine Heimbesichtigung am ... 1992 stattfanden.

Keine "ex-tunc"-Wirkung der nachträglich erteilten Erlaubnis

Entgegen der Auffassung der Klägerin kann der Erlaubnis vom ... 1995 in diesem Zusammenhang keine "ex tunc"-Wirkung des Inhalts zugebilligt werden, daß der Betrieb ihres Heimes von 1990 an als erlaubt zu gelten hätte. Für eine solche Annahme fehlt die Rechtsgrundlage. Die Einrichtung wurde von der Klägerin als Altenheim beantragt und - mit Rücksicht auf das schwebende Genehmigungsverfahren - behördlicherseits allenfalls insoweit geduldet. Der Betrieb eines Pflegeheimes oder eines überwiegend mit Pflegefällen besetzten Altenheimes gingen über ihren Antrag und eine damit korrespondierende behördliche Duldung hinaus, so daß nicht einmal die Voraussetzungen der Verwaltungsvorschriften der Länder Schleswig-Holstein und Berlin erfüllt gewesen wären.

Aus der Dauer des Verwaltungsverfahrens von der Antragstellung im Jahr 1990 bis zur Genehmigung des Vorhabens als Altenheim am ... 1995 läßt sich für die Steuerbefreiung entgegen der Auffassung der Klägerin nichts zu ihren Gunsten herleiten. Die Erlaubnis vom ... 1995 wurde zudem im Hinblick auf die noch fehlende Schlußabnahme durch das Bauordnungsamt ausdrücklich nur "vorübergehend" erteilt (vgl. Erläuterungen "Zu 3.1."). Eine (weitere) "vorläufige Erlaubnis", die davor erteilt wurde und noch dazu die Unterbringung pflegebedürftiger Personen ermöglichte, war der Klägerin nicht erteilt worden. Dies ergibt sich nicht nur aus der vorgelegten Heimerlaubnis vom ... 1995, sondern auch aus dem Antwortschreiben der Heimaufsichtsbehörde an das FA vom ... 1999. Die von der Klägerin gewünschte Vernehmung von Bediensteten der senatorischen Behörde zur Erteilung einer "vorläufigen Erlaubnis" kommt somit nicht infrage, weil urkundlich bewiesen ist, daß keine vorläufige Erlaubnis erteilt worden ist.

b) Für die Zeit nach der Erlaubniserteilung - ab dem ... 1994 - wären die genannten Verwaltungsvorschriften deshalb nicht einschlägig, weil die förmliche Erlaubnis nach § 6 HeimG vom 12. Mai 1995 ausdrücklich nur zum Betrieb eines gewerblichen Altenheimes ("Haus K ...") erteilt wurde und nicht die Unterbringung pflegebedürftiger Personen zum Gegenstand hatte. Dementsprechend heißt es unter Ziff. 2.1) der Hinweise zu dieser Erlaubnis, "Es dürfen nur rüstige, in der Bewegungsfähigkeit nicht eingeschränkte ältere Menschen aufgenommen werden. Bewohner/innen, die nicht nur vorübergehend pflegebedürftig werden, sind unverzüglich in eine geeignete Einrichtung zu verlegen." In den Erläuterungen zu dieser Ziffer wird klargestellt, daß es sich bei einem Altenheim um eine Einrichtung handelt, in der alte Menschen, die nicht pflegebedürftig, aber zur Führung eines eigenen Haushaltes außerstande sind, volle Unterkunft, Verpflegung und Betreuung erhalten. Dem Antrag lag ausweislich der Erlaubnis ein Mustervertrag für die aufgenommenen Bewohner zugrunde, der (ebenso wie die im Besteuerungsverfahren aktenkundigen Verträge...), nicht die Betreuung von Pflegefällen vorsah, da anderenfalls die Erlaubnis zum Betrieb des Altenheimes nicht erteilt worden wäre. Die Klägerin war daher, soweit sie über die ihr erteilte Genehmigung hinausging, ggf. auch pflegebedürftige Personen in ihren Räumen unterbrachte und davon absah, diese unverzüglich in eine geeignete Einrichtung zu verlegen, ohne Erlaubnis tätig, Die von ihr zitierten Verwaltungsvorschriften wären deshalb von vornherein nicht anwendbar, so daß die Klage für den Monat Dezember 1994 selbst bei Anwendung der Verwaltungsvorschriften unbegründet wäre. Die Klage ist somit auch unter Berücksichtigung der Verwaltungsvorschriften von Berlin und Schleswig-Holstein insgesamt unbegründet.

3. Unter diesen Umständen bedarf es nicht der von der Klägerin beantragten Beweiserhebung, wonach in den Jahren 1991 bis 1994 mehr als zwei Drittel der Heimbewohner pflegebedürftig i. S. d. § 68 Abs. 1 BSHG gewesen sein sollen. Dieser Beweisantrag ist unerheblich, denn es kommt nur auf den Inhalt der dem Antrag der Klägerin entsprechenden Erlaubnis an, wonach die Aufnahme pflegebedürftiger Personen nicht gestattet ist. Nur ergänzend - ohne daß das Urteil darauf beruht - ist zu bemerken:

Wenn die Klägerin entsprechend dem Beweisantrag pflegebedürftige Personen aufgenommen hätte, dann hätte sie sich über ihren eigenen Antrag im Erlaubnisverfahren, die damit korrespondierende behördliche Duldung der Einrichtung als Altenheim bis zur endgültigen Erlaubniserteilung und schließlich auch über die Heimerlaubnis vom ... 1995 hinweggesetzt. Denn Bewohner/innen, die nicht nur vorübergehend pflegebedürftig waren oder wurden, durften nicht aufgenommen werden bzw. waren unverzüglich in eine geeignete Einrichtung zu verlegen, vgl. Ziff 2.1. der Heimerlaubnis. Die Voraussetzungen der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 16 d UStG 1980 wären dann aus den eingangs ... genannten Gründen ebenfalls nicht erfüllt, weil grundsätzlich nur genehmigte Heime i. S. des § 1 HeimG von der Umsatzsteuer befreit sein können, so daß die von der Klägerin begehrte Vernehmung weiterer für die Heimbetreuung zuständiger Ärzte sowie der seinerzeit tätigen gewesenen Fachkraft H. als Zeugen keine abweichende Sachentscheidung begründen könnte. Ebensowenig ist eine weitergehende Auswertung der Heimunterlagen erforderlich, die zusätzlich dadurch erschwert wäre, daß in den Streitjahren keine ordnungsgemäßen Dienstpläne geführt wurden und die Diensteinsätze sowie die damit verbundene Ganztagsbetreuung nicht nachvollziehbar sind (vgl Erläuterungen zu Ziff. 3.2 der Heimerlaubnis). Der Senat weist die Klägerin abschließend noch darauf hin, daß sich aus den vorliegenden Akten und den von ihr vorgelegten Bescheinigungen keine Anhaltspunkte dafür ergeben, daß - entgegen ihrem bei der senatorischen Behörde gestellten Antrag und der erteilten Erlaubnis die Bewohner des Heims tatsächlich zu mindestens zwei Dritteln pflegebedürftig i. S. von § 4 Nr. 16 UStG so i. V. m. § 68 BSHG waren. Die in den Streitjahren abgeschlossenen Heimverträge hat die Klägerin nicht vorgelegt. Geht man davon aus, daß die Heimverträge, von denen sich zwei Exemplare in Kopie in den Steuerakten der Klägerin befinden (...), als repräsentativ gelten können, dann sahen diese keine Pflegeleistungen mit dem eingangs (unter 1.) dargelegten Inhalt vor. Lediglich in einem aktenkundigen Einzelfall wurden Pflegeleistungen erbracht, die allerdings außervertraglich gesondert abgerechnet wurden (bei der Bewohnerin D. die Hilfe beim Duschen, Waschen sowie Anziehen mit DM 10.- pro Tag;...), während die Klägerin bei den aktenkundigen laufenden Heimkostenabrechnungen durchgängig den Zusatz verwendete: "P.S. Sollten zwischenzeitlich leichte Pflegeleistungen oder Kostensteigerungen auftreten, müssen diese Mehrkosten zusätzlich vergütet werden."... Bei den von der Klägerin in den Streitjahren untergebrachten Personen handelte es sich zur Überzeugung des Senats somit ganz überwiegend um rüstige ältere Menschen. Dem entspricht ihre ausdrückliche Erklärung mit Schreiben an die für die Erlaubniserteilung zuständige Behörde vom ... 1992 (...), wonach ein "Antrag auf Betreiben eines Altenheimes (kein Pflegeheim)" gestellt und weiter ausgeführt wurde, es werde "ein reines Altenheim, kein Pflegeheim betrieben", das "nur von rüstigen Bewohnern bewohnt" werde. Gründe, an der Richtigkeit dieser Ausführungen zu zweifeln, bestehen nicht, zumal das Schreiben nach einer Heimbegehung, die am ... 1992 stattfand, abgefaßt wurde und für die Klägerin kein Anlaß bestand, sich über ihren eigenen Antrag hinwegzusetzen. Sie mußte jederzeit mit einer Nachschau durch die zuständige Genehmigungs- und Aufsichtsbehörde rechnen (vgl. § 9 HeimG), die bei einer Fehlbelegung des Heimes dessen Schließung zur Folge gehabt hätte. In dem genannten Schreiben erwähnte die Klägerin ausdrücklich, daß die "ärztliche Betreuung... einmal in der Woche von Herrn Dr. J. ...durchgeführt" werde. Deshalb könnte der von ihr im Besteuerungsverfahren vorgelegten Bescheinigung der Ärztin G. vom ... 1996..., worin sämtlichen (!) Bewohnern "Multimorbidität" sowie Betreuungs- und Pflegebedürftigkeit wegen einer "cerebralen Insuffizienz" nachträglich attestiert wurde, kaum ein Beweiswert zukommen. Zwar will die Ärztin G. die Heimbewohner seit 1992 betreut haben; letzteres erscheint jedoch im Hinblick auf die abweichenden Angaben der Klägerin zur Frage der ärztlichen Betreuung in ihrem Schreiben vom ... 1992 als unglaubwürdig. Die Bescheinigung der Ärtzin G. wurde erst nachträglich, gegen Ende des Jahres 1996, ausgestellt und enthält daher über den aktuellen Gesundheitszustand der jeweiligen Heimbewohner in den Streitjahren 1991 bis 1994 keine zuverlässige Aussage. Das Heim wurde überdies zu einem erheblichen Teil von seinen späteren Bewohnern mitfinanziert. Die hierfür der Klägerin von mindestens ... Heimbewohnern gewährten Darlehen beliefen sich nach den Akten des FA zum ... 1991 auf insgesamt... TDM. Auch von daher ist nur schwer nachvollziehbar, daß sämtliche Bewohner schon kurze Zeit nach Abschluß der Heimverträge unter den genannten letalen Krankheiten gelitten haben sollen. Auf Grund des Akteninhalts ist deshalb nicht erkennbar, daß im Altenheim der Klägerin mindestens zwei Drittel der Leistungen den in § 68 Abs. 1 BSHG (oder ferner den in § 53 Nr. 2 AO genannten Personen) zugute gekommen sind.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Die Voraussetzungen einer Revisionszulassung nach § 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor.